VAS No.11 - 企业合并

标准11

业务合并

（根据财政部长第 100/2005/QD-BTC 号决定发布

日期为 2005 年 12 月 28 日）

一般的

本准则的目的是规定与采用购买法的企业合并有关的会计政策和程序。购买方在购买日按照公允价值确认可辨认资产和负债，从而确认商誉。

02、本准则适用于采用购买方式的企业合并。

03.本标准不适用于：

(a) 企业合并，其中单独的实体或业务合并在一起形成合资企业。

(b) 涉及同一控制下的实体或业务的企业合并。

(d) 企业合并，其中单独的实体或企业仅通过合同合并形成一个报告实体，而不取得所有权权益。

确定企业合并

04. 企业合并是将单独的实体或企业合并为一个报告实体。几乎所有企业合并的结果都是一个实体（即收购方）获得对一项或多项其他企业（即被收购方）的控制权。如果一个实体获得了一个或多个非企业实体的控制权，则这些实体的合并不构成企业合并。企业购买不构成业务的一组资产或净资产时，应当按照购买日单项可辨认资产和负债的相对公允价值，在该组成本之间进行分摊。

05. 企业合并可以采用多种方式构建。它可能涉及一个实体购买另一个实体的股权、购买另一个实体的全部净资产、承担另一个实体的负债、或者购买另一个实体的部分净资产，这些资产共同构成一个或多个企业。它可以通过发行权益工具、转让现金、现金等价物或其他资产，或者两者的组合来实现。交易可以在合并实体的股东之间进行，也可以在一个实体与另一实体的股东之间进行。它可能涉及设立一个新实体来控制合并实体或转让净资产，或对一个或多个合并实体进行重组。

06. 企业合并可能会形成收购方为母公司、被收购方为收购方子公司的母子公司关系。在这种情况下，收购方在其合并财务报表中应用本准则。母公司将其在被收购方的权益纳入其作为对子公司的投资而发布的任何单独财务报表中（参见 VAS 25-“子公司投资的合并财务报表和会计”）。

07. 企业合并可能涉及购买另一实体的净资产（包括任何商誉），而不是购买另一实体的股权。这种合并不会产生母子公司关系。

08. 本准则包括企业合并，其中一个实体获得另一实体的控制权，但获得控制权的日期（即收购日期）与收购所有权权益的日期（即日期或日期）不一致交换日期）。例如，当被投资方与其部分投资者达成股份回购安排并因此导致被投资方的控制权发生变化时，可能会出现这种情况。

09. 本准则没有规定合营者对合资企业权益的会计处理（参见VAS 08-“合资企业权益的财务报告”）。

同一控制下的企业合并

10、同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

11. 如果一组个人通过合同安排集体有权控制一个实体的财务和经营政策，并从该实体的活动中获取利益，则应被视为控制该实体。因此，当同一集团的个人通过合同安排拥有最终集体权力来管理每个合并实体的财务和经营政策，并从合并实体中获取利益时，则该企业合并不属于本准则的范围。活动，而最终的集体力量并不是短暂的。

12. 实体可以由个人或根据合同安排共同行动的一组个人控制，并且该个人或一组个人可能不受增值服务的财务报告要求的约束。因此，企业合并并不需要将被合并实体纳入同一合并财务报表的一部分才能被视为同一控制下的企业合并。

13、企业合并前后各合并主体所拥有的少数股东权益的程度与确定合并是否属于同一控制下企业无关。同样，合并实体之一是根据 VAS 25“子公司投资的合并财务报表和会计”已被排除在集团合并财务报表之外的子公司这一事实与确定合并是否涉及合并无关。同一控制下的实体。

本标准中使用的下列术语具有规定的含义：

购买日：购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

协议日期：合并各方达成实质性协议并向公众公布的日期（对于上市实体）。在敌意收购的情况下，合并方最早达成实质性协议的日期为足够数量的被收购方所有者接受收购方为收购方取得对被收购方控制权的要约之日。

业务：为了提供以下目的而进行和管理的一组综合活动和资产：

(a) 投资者回报；或者

(b) 直接按比例降低保单持有人或参与者的成本或其他经济利益。

企业通常由投入、应用于这些投入的流程以及用于或将用于产生收入的最终产出组成。如果商誉存在于被转让的一组活动和资产中，则被转让的一组活动和资产应被推定为一项业务。

业务合并：将独立的实体或业务合并为一个报告实体。

同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

或有负债：或有负债具有 VAS 18 规定、或有负债和或有资产中赋予的含义，即：

(a) 因过去事件而产生的可能义务，其存在只能通过一个或多个不完全由该实体控制的未来不确定事件的发生或不发生来确认；或者

(b) 由过去事件产生但未确认的现时义务，因为：

(i) 履行该义务不太可能需要包含经济利益的资源流出；或者

(ii) 该义务的金额无法足够可靠地计量。

控制权：管理实体或企业的财务和经营政策以便从其活动中获取利益的权力。

交换日：通过单次交换交易实现企业合并的，交换日为购买日。当企业合并涉及多项交换交易时，例如通过连续购买股份分阶段实现的，交换日为每项单独投资在收购方财务报表中确认的日期。

公允价值：在公平交易中，熟悉情况且自愿的各方之间可以交换资产或清偿负债的金额。

商誉：未来经济利益来自于不能单独辨认和单独确认的资产。

无形固定资产：指企业为生产经营目的而持有、可供出租给他人且符合无形固定资产标准的、没有实物形态但能够计量的可辨认资产。

合资企业：两个或两个以上参与方进行共同控制的经济活动的合同安排。

少数股东权益：子公司损益和净资产中归属于母公司不直接或通过子公司间接拥有的股权的部分。

互助实体：除投资者所有实体之外的实体，例如互助保险公司或互助合作实体，直接按比例向保单持有人或参与者提供较低或其他经济利益。

母公司：拥有一个或多个子公司的实体。

报告实体：按照法律规定提交财务报表的单一实体或由母公司及其所有子公司组成的集团。

子公司：由另一个实体（称为母公司）控制的实体。

标准内容

会计方法

14、所有企业合并均采用购买法进行会计处理。

15. 购买方法从被确定为收购方的合并实体的角度看待企业合并。购买方购买净资产并确认所购买的资产以及承担的负债和或有负债，包括被购买方先前未确认的负债和或有负债。收购方资产和负债的计量不受交易的影响，也不会因交易而确认收购方的任何额外资产或负债，因为它们不是交易的标的。

购买方式的应用

16. 应用购买方式包括以下步骤：

(a) 确定收购方；

(b) 衡量企业合并的成本；和

识别收购方

17. 所有企业合并均应确定收购方。收购方是获得其他合并实体或业务控制权的合并实体。

18. 由于购买方法从收购方的角度看待企业合并，因此它假设交易各方之一可以被识别为收购方。

19. 控制权是指控制一个实体或企业的财务和经营政策以从其活动中获取利益的权力。合并实体取得另一合并实体二分之一以上表决权时，应当推定该合并实体取得了对该另一实体的控制权，除非能够证明该所有权不构成控制。即使合并实体之一没有获得另一合并实体二分之一以上的投票权，如果合并后获得：

(a) 凭借与其他投资者的协议，拥有另一实体二分之一以上投票权的权力；或者

(b) 根据法规或协议管理其他实体的财务和经营政策的权力；或者

(d) 在其他实体的管理委员会或同等管理机构的会议上投票的权力。

20. 尽管有时可能难以识别收购方，但通常有迹象表明收购方的存在。例如：

(a) 如果合并实体之一的公允价值显着高于另一合并实体的公允价值，则公允价值较大的实体很可能成为收购方；

(b) 如果企业合并通过有表决权的普通权益工具换取现金或其他资产实现，则放弃现金或其他资产的主体很可能成为购买方；和

21. 通过股权交换进行的企业合并，发行股权的主体通常是收购方。然而，在确定哪个合并实体有权支配其他实体的财务和经营政策以从其活动中获取利益时，应考虑所有相关事实和情况。在某些企业合并（通常称为反向收购）中，收购方是被收购股权的实体，发行实体是被收购方。例如，当一个实体安排自己被较小的公共实体“收购”，作为获得证券交易所上市的手段时，就可能出现这种情况。尽管在法律上，发行公共实体被视为母公司，而其他实体被视为子公司，但如果法定子公司有权支配法定母公司的财务和经营政策并从其子公司中获取利益，则该法定子公司就是收购方。活动。通常，收购方是较大的实体；然而，合并的事实和情况有时表明较小的实体收购了较大的实体。附录 A 的 A1-A15 段提供了反向收购会计处理指南。

22、设立新主体发行权益工具进行企业合并时，应当根据现有证据将合并前已存在的合并主体之一认定为购买方。

23、同样，当企业合并涉及两个以上合并主体时，应当根据现有证据将合并前已存在的合并主体之一认定为购买方。在这种情况下，确定收购方时应考虑哪些合并实体发起了合并，以及合并实体之一的资产或收入是否显着超过其他实体。

企业合并的成本

24、购买方应当按照购买方为换取控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益工具在交易日的公允价值之和计量企业合并成本。加上 (+) 直接归因于企业合并的任何成本。

25、购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。当通过单一交换交易实现这一点时，交换日期与收购日期一致。然而，企业合并可能涉及不止一项交换交易，例如通过连续购买股份分阶段实现的情况。出现这种情况时：

(a) 合并成本是单项交易成本的总和；和

(b) 交换日是指每项交换交易的日期（即每项单独投资在购买方财务报表中确认的日期），购买日是购买方取得对购买方控制权的日期。

26. 收购方为换取被收购方的控制权而给予的资产和发生或承担的负债根据第 24 款的规定，应按其在交换日的公允价值计量。因此，当企业合并成本的全部或任何部分的结算被递延时，该递延部分的公允价值应通过将应付金额贴现至交换日的现值来确定，并考虑任何溢价或结算时可能会产生折扣。

27. 有报价的权益工具在交换日的公布价格是该工具公允价值的最佳证据，除极少数情况外，应使用该价格。当购买方能够证明交换日的公布价格不能可靠地反映公允价值，且其他证据和估值方法能够更可靠地计量权益工具的公允价值时，应当考虑其他证据和估值方法。仅当受到市场清淡的影响时，交易日公布的价格才是不可靠的指标。如果交换日的公布价格不可靠，或者购买方发行的权益工具不存在公布价格，则可以参考其在被购买方中的权益比例来估计这些工具的公允价值。收购方的公允价值或参照所取得的收购方公允价值的比例权益，以最明显者为准。作为权益工具替代方案而给予被购买方股东的货币性资产在交换日的公允价值也可以作为购买方为换取对被购买方控制权而给予的公允价值总额的证据。无论如何，应考虑合并的所有方面，包括谈判中涉及的重要因素。有关确定权益工具公允价值的进一步规定，请参见《金融工具标准指引》。

28、企业合并负债的成本，包括购买方为换取对被购买方的控制权而发生或承担的负债。购买方无需为换取对被收购方的控制权而支付或承担因合并而预计发生的未来损失或其他成本，因此不计入合并成本。

29. 企业合并成本包括直接归因于合并的任何成本，例如为实现合并而支付给会计师、法律顾问、评估师和其他顾问的专业费用。不能直接归因于作为成本核算的特定合并的一般管理费用和其他费用不包括在合并成本中：它们在发生时确认为费用。

30. 安排和发行金融负债的成本是负债发行交易的组成部分，即使发行负债是为了实现企业合并，而不是直接归属于合并的成本。因此，主体不应将此类成本计入企业合并成本。

31、即使发行权益工具是为了实现企业合并，发行权益工具的成本也是权益不可分割的一部分，而不是直接归属于企业合并的成本。因此，主体不应将此类成本计入企业合并成本。

对未来事件的企业合并意外事件成本的调整

32、企业合并协议对因未来事项发生的合并或有事项成本进行调整的，如果该调整很可能发生且能够计量，则收购方应当将该调整金额计入购买日的合并成本。可靠。

33. 企业合并协议可以允许根据一个或多个未来事件对合并成本进行调整。例如，调整可能取决于未来时期维持或实现的特定利润水平，或维持所发行工具的市场价格。通常可以在最初考虑合并时估计任何此类调整的金额，而不会损害信息的可靠性，即使存在一些不确定性。如果未来事项没有发生或者需要修改估计，则相应调整企业合并成本。

34. 当企业合并协议规定此类调整时，如果该调整不可能或不能可靠地计量，则该调整在最初对合并进行会计处理时不计入合并成本。如果该调整随后很可能发生并且能够可靠地计量，则额外对价应作为合并成本的调整处理。

35. 在某些情况下，收购方可能需要向卖方支付后续付款，作为收购方为换取对被收购方控制权而给予的资产、发行的权益工具或发生或承担的负债的价值减少的补偿。。例如，收购方为作为企业合并成本的一部分而发行的权益工具或债务工具的市场价格提供担保，并被要求发行额外的权益工具或债务工具以恢复最初确定的成本。在这种情况下，不会确认业务合并成本的增加。就权益工具而言，额外付款的公允价值被初始发行工具价值的等额减少所抵消。就债务工具而言，额外付款被视为初始发行溢价的减少或折扣的增加。

将企业合并成本分配至所收购的资产和所承担的负债及或有负债

第三十六条购买方应当在购买日将被购买方符合本条第三十七条规定的可辨认资产、负债及或有负债按其在购买日的公允价值进行分摊，但非划分为持有待售的流动资产（或处置组），按照公允价值减去处置费用后的金额确认。企业合并成本与购买方所确认的可辨认资产、负债和或有负债的公允价值净值中的权益之间的任何差额，应按照第50-54段的规定进行会计处理。

37、购买方在购买日满足下列条件的，应当单独确认被购买方的可辨认资产、负债及或有负债：

(a) 对于有形固定资产，相关的未来经济利益很可能流入购买方，且其公允价值能够可靠地计量；

(b) 对于可辨认负债（或有负债除外），履行该义务很可能需要包含经济利益的资源流出，且其公允价值能够可靠计量；

第三十八条收购方的利润表应当反映被购买方在购买日后的损益，按照收购方的企业合并成本计入被购买方的收入和费用。例如，购买日后计入购买方损益表中的与被购买方折旧资产相关的折旧费用，应当以该折旧资产在购买日的公允价值为基础，即购买方所承担的成本。

39、购买方式的适用自购买日开始，即购买方实际取得对被购买方控制权的日期。由于控制权是控制一个实体或企业的财务和经营政策，以便从其活动中获取利益的权力，因此在收购方获得控制权之前，无需依法完成或完成交易。在评估收购方何时获得控制权时，应考虑与企业合并有关的所有相关事实和情况。

40、由于购买方在购买日按照公允价值确认被购买方符合第 37 条确认条件的可辨认资产、负债及或有负债，因此，被购买方的少数股东权益按照少数股东占公允价值净额的比例列示。这些物品的价值。附录A第A16和A17段为确定被收购方可辨认资产、负债和或有负债的公允价值以分配企业合并成本提供了指导。

被收购方可辨认资产、负债

41. 根据第 36 段的规定，收购方仅将被购买方在购买日存在且满足第 37 段确认条件的可辨认资产、负债和或有负债单独确认为分配合并成本的一部分。因此：

(a) 仅当收购方在收购日拥有根据 VAS 18 规定的现有重组负债时，收购方才应确认终止或减少被收购方活动的责任，作为分配合并成本的一部分——“准备金、或有负债和或有资产”；和

(b) 购买方在分配合并成本时，不确认因企业合并预计发生的未来损失或其他费用的责任。

42. 实体按照合同要求向其雇员或供应商支付的款项，例如在企业合并中被收购的情况下，是实体的现时义务，在其成为可能之前被视为或有负债将发生业务合并。当企业合并成为可能且负债能够可靠地计量时，合同义务由该实体根据 VAS 18“准备金、或有负债和或有资产”确认为负债，因此，当企业合并有效时，被收购方的负债由收购方确认为分配合并成本的一部分。

43. 但是，被收购方的重组计划以其在企业合并中被收购为条件而执行的，在企业合并之前不构成被收购方的现时义务。它也不是被收购方在合并前的或有负债，因为它不是由过去事件产生的可能义务，其存在只能通过一个或多个不完全在被收购方完全控制的未来事件的发生或不发生来确认。被收购方。因此，收购方不应将此类重组计划的负债确认为分配合并成本的一部分。

44、按照第36段确认的可辨认资产和负债包括购买方购买或承担的被购买方的全部资产和负债，包括其全部金融资产和金融负债。它们还可能包括先前未在被收购方的财务报表中确认的资产和负债，例如因为它们在收购前不符合确认的条件。例如，如果收购方很可能拥有未来应纳税利润，则在企业合并符合第 36 段规定确认为可辨认资产之前，被收购方未确认的税收损失产生了税收优惠。可以应用未确认的税收优惠。

被收购方的无形资产

45. 根据第 37 段的规定，购买方仅在购买日单独确认被购买方的无形资产，前提是该无形资产符合《VAS 04 无形固定资产》中无形资产的定义，且其公允价值能够可靠计量。 VAS 04为确定企业合并中取得的无形资产的公允价值是否能够可靠计量提供了指导。

被收购方的或有负债

46.第37条规定，只有当被购买方的或有负债的公允价值能够可靠计量时，收购方才将其单独确认为被购买方的或有负债，作为分摊企业合并成本的一部分。其公允价值不能可靠计量的：

(a) 对根据第 55 段确认为商誉或提取的金额产生影响；和

(b) 收购方应披露有关 VAS 18“准备金、或有负债和或有资产”要求披露的或有负债的信息。

附录 A 的 A16(k) 段提供了确定或有负债公允价值的指导。

47. 初始确认后，收购方应计量按照第 36 段单独确认的或有负债。或有负债的金额将按照 VAS 18“准备金、或有负债和或有资产”的规定进行确认。

48. 第 47 段的要求不适用于根据金融工具准则提取的合同。然而，不属于金融工具准则范围的贷款承诺，如果在购买日不大可能流出贷款，则将提取该贷款承诺作为被购买方的或有负债。履行该义务需要包含经济利益的资源，或者该义务的金额不能足够可靠地计量。根据第 37 段，只有在其公允价值能够可靠计量的情况下，此类贷款承诺才应作为分配合并成本的一部分单独确认。

49. 作为分配企业合并成本的一部分单独确认的或有负债不包括在 VAS 18“准备金、或有负债和或有资产”的范围内。然而，收购方应针对这些或有负债披露 VAS 18 要求针对各类准备金披露的信息。

善意

第五十条收购方应当在收购日：

(a) 将企业合并中获得的商誉确认为资产；和

(b) 最初按成本计量商誉，即企业合并成本超过收购方根据第 36 段确认的可辨认资产、负债和或有负债的公允价值净值中的权益的差额。

51. 企业合并中取得的商誉是指收购方因预期无法单独识别和单独确认的资产而产生的未来经济利益而支付的款项。

52. 如果被收购方的可辨认资产、负债或或有负债不满足第 37 段在收购日单独确认的标准，则会对确认为商誉（或按照第 37 段提取的金额）产生影响。 55）。这是因为商誉是在确认被购买方可辨认资产、负债及或有负债后，作为企业合并的剩余成本计量的。

53、商誉（如果价值较小）计入费用，并在其预计使用寿命内（如果价值较大）统一摊销。商誉的使用寿命应当按照企业收回体现经济利益的来源的时间来正确估计。该使用寿命自确认之日起不超过10年。

摊销方法是指商誉所体现的经济利益来源的收回方式。除非存在有说服力的证据支持另一种更合适的方法，否则通常使用直线法。除非商誉所体现的经济利益的回收来源方式发生变化，否则摊销方法在不同期间应保持一致。

54、年度终了，对商誉摊销的时间和方法进行重新评估。商誉的经济寿命与初始估计差异较大的，其摊销年限也必须改变。当商誉收回未来经济利益的方式发生较大变化时，其摊销方法也应如此。如果是这种情况，则需要对本年度及以后年度的摊余费用进行调整，并在财务报表附注中披露这一情况。

购买方应享有的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额超过成本的部分

55.如果收购方在按照第36段确认的可辨认资产、负债和或有负债的公允价值净额中所享有的权益超过企业合并成本的，收购方应当：

(a) 重新评估被购买方可辨认资产、负债和或有负债的识别、计量以及合并成本的计量；和

(b) 重新评估后剩余的任何超额立即计入损益。

56. 根据第 55 段确认的收益可包括以下一个或多个组成部分：

(a) 合并成本或者被购买方可辨认资产、负债或或有负债的公允价值计量错误。被收购方可能产生的未来成本未正确反映在被收购方可辨认资产、负债或或有负债的公允价值中，是造成此类错误的潜在原因。

(b) 会计准则要求以非公允价值计量所收购的可辨认净资产，但为了分配合并成本而将其视为公允价值，例如，关于确定被收购方可辨认资产和负债的公允价值的附录A要求分配给递延所得税资产和负债的金额不得进行折现。

业务合并分阶段实现

57. 企业合并可能涉及不止一项交换交易，例如通过连续购买股份分阶段进行时。如果是这样，收购方应单独处理每笔交换交易，利用交易成本和每笔交换交易日的公允价值信息来确定与该交易相关的商誉金额。这导致每一步将各项投资的成本与收购方在被收购方可辨认资产、负债和或有负债的公允价值中的权益进行逐步比较。

58、当企业合并涉及一项以上交换交易时，被购买方可辨认资产、负债和或有负债在每次交换交易日的公允价值可能不同。因为：

(a) 被收购方的可辨认资产、负债和或有负债名义上重述为其在每次交换交易日的公允价值，以确定与每次交易相关的商誉金额；和

(b) 收购方必须按购买日的公允价值确认被购买方的可辨认资产、负债和或有负债。

59. 在符合企业合并资格之前，交易可能符合对联营公司投资的资格，并根据 VAS 07 联营公司投资会计，使用成本法进行会计处理。

初步核算暂定

60、企业合并的初始会计处理包括识别和确定分配给被购买方可辨认资产、负债和或有负债的公允价值以及合并成本。

61、企业合并因被购买方可辨认资产、负债或或有负债的公允价值或者成本，只能在合并生效期末临时确定其初始会计处理的合并的价值只能暂时确定，购买方应当按照该暂时价值对合并进行会计处理。收购方应确认因完成初始会计而对这些暂定值进行的任何调整：

(a) 自收购之日起十二个月内；和

(b) 自收购之日起。所以：

(i) 因完成初始会计处理而确认或调整的可辨认资产、负债或或有负债的账面价值，应视为其在购买日的公允价值已自该日确认。

(ii) 根据第 55 段确认的商誉或任何收益应自购买日起进行调整，调整金额等于对所确认或调整的可辨认资产、负债或或有负债在购买日的公允价值的调整。

(iii) 合并会计完成前期间列示的比较信息应视为自购买日起已完成初始会计处理。这包括因完成初始会计而确认的任何折旧、摊销或其他损益影响。

初始核算完成后的调整

62. 除第 33、34 和 64 段所述外，在初始会计完成后对企业合并临时确定的初始会计调整应仅根据 VAS 29“会计政策变更、会计估计和错误”。会计完成后对企业合并初始会计的调整不应因估计变更的影响而得到确认。根据 VAS 29，估计变更的影响应在当前和未来期间予以确认。

63. VAS 29-“会计政策、会计估计和错误的变更”要求主体追溯性地对错误更正进行会计处理，并通过重述前期的比较信息来呈报财务报表，就好像该错误从未发生过一样。））。因此，因错误更正而确认或调整的被购买方可辨认资产、负债或或有负债的账面价值，应视为其在购买日的公允价值或调整后的公允价值已从该资产、负债或或有负债中确认。日期。根据第 55 段在前期确认的商誉或任何收益，应追溯调整等于购买日公允价值的金额（或对购买日公允价值的调整）。确认（或调整）或有负债。

初始核算完成后确认递延所得税资产

第六十四条企业合并初始核算但随后实现时，被购买方所得税损失结转或其他递延所得税资产的潜在利益不满足第 37 段单独确认条件的，收购方应当确认该利益根据 VAS 17 –“所得税”作为递延税收入。此外，收购方还应当：

(a) 将商誉的账面金额减少至如果递延所得税资产自购买日起被确认为可辨认资产则应确认的金额；和

(b) 将商誉账面金额的减少确认为费用。

然而，这一程序不应导致产生超额，也不应增加先前根据第 55 段确认的任何收益金额。

披露

65. 收购方应披露信息，使其财务报表使用者能够评估所实施的企业合并的性质和财务影响：

(一) 期间。

(b) 资产负债表日之后但财务报表批准报出之前。

第六十六条收购人应当对当期生效的每项企业合并披露以下信息：

(a) 合并实体或企业的名称和描述。

(b) 收购日期。

(d) 直接归属于合并的成本。发行或可发行权益工具作为成本的一部分时，还应当披露以下内容：

(i) 已发行或可发行权益工具的数量；和

(ii) 该等工具的公允价值以及确定该公允价值的基础。如果工具在交换日不存在公布价格，则应当披露用于确定公允价值的重要假设。如果交换日存在公布价格，但未将其用作确定合并成本的基础，则应披露该事实以及：未使用公布价格的原因；用于赋予权益工具价值的方法和重要假设；权益工具的价值与公布价格之间的差额合计。

(e) 实体因合并而决定处置的任何业务的详细信息。

(f) 在收购日确认的被收购方每一类资产、负债和或有负债的金额，以及根据相关会计准则确定的每一类资产、负债和或有负债的账面金额（除非披露不可行），立即组合前。如果此类披露不切实际，则应披露该事实，并解释原因。

(g) 根据第 55 段在损益中确认的任何超额金额，以及利润表中确认超额的项目。

(h) 有助于确认形成商誉无形资产的成本的因素的描述 - 对未与商誉分开确认的每项无形资产的描述，并解释为何该无形资产的公允价值无法可靠计量- 或根据第 55 段描述在损益中确认的任何超额的性质。

(i) 被购买方自购买日起当期损益金额。如果披露不切实际，则应解释原因。

第六十七条报告期内发生的个别不重大的企业合并，应当汇总披露第六十六条规定的信息。

68. 如果在该期间有效的企业合并的初始会计处理只是按照第 61 段所述临时确定的，则还应披露该事实并解释原因。

第六十九条收购人应当披露以下信息：

(a) 合并后实体在收购日之前期间的收入；

(b) 合并实体在收购日期之前期间的损益。

如果披露此信息不切实际，则应披露该事实并解释原因。

70. 对于资产负债表日之后、财务报表批准发布之前进行的每项企业合并，收购方应披露第 66 段所要求的信息。

71. 收购方应披露信息，使财务报表使用者能够评估当期确认的与当期或前期进行的企业合并相关的损益、错误更正和其他调整的财务影响。

第七十二条收购人应当披露以下信息：

(a) 当期确认的利得或损失的金额及解释：

(i) 与当期或前期企业合并中取得的可辨认资产或者承担的负债或或有负债有关；和

(ii) 其规模、性质或事件的披露与了解合并后实体的财务业绩相关。

(b) 如果上期企业合并的初始会计处理仅在该期末临时确定，则本期确认的临时价值调整金额及说明。

73. 对于存在的商誉，实体应披露：

(a) 摊销时间。

(b) 不采用直线法摊销的，采用的方法及不采用直线法的原因。

(d) 期初和期末商誉账面金额的调节表，其中显示：

(i) 总额及期初累计摊销部分；

(ii) 该期间产生的金额；

(iii) 因可辨认资产和负债金额发生变化或注意到变化而作出的任何调整；

(iv) 期内处置和出售全部或部分业务后所给予的金额；

(v) 期内摊销的金额；

（六）报告期内其他相关变化；

(vi) 期末累计未摊销的总额。

74. 实体应披露实现第 65、71 和 73 段规定的目标所必需的附加信息。

附录A

补充指导

反向收购

A1。正如第 21 段所述，在某些企业合并（通常称为反向收购）中，收购方是被收购股权的实体，发行实体是被收购方。例如，当一个私人实体安排自己被较小的公共实体“收购”，作为获得证券交易所上市的手段时，就可能出现这种情况。虽然在法律上，发行的公共实体被视为母公司，而私营实体被视为子公司，但如果法定子公司有权支配法定母公司的财务和经营政策，并从其子公司中获取利益，则该法定子公司就是收购方。活动。

A2。实体在对反向收购进行会计处理时应应用 A3-A15 段中的指南。

A3。反向收购会计确定企业合并成本在收购日的分配，不适用于合并后的交易。

企业合并成本

A4。当发行权益工具作为企业合并成本的一部分时，第 24 段要求合并成本包括这些权益工具在交换日的公允价值。第27段指出，在没有公布可靠价格的情况下，权益工具的公允价值可以参考购买方的公允价值或被购买方的公允价值，以更为明显的为准进行估计。

A5。在反向收购中，企业合并成本被视为由法定子公司（会计上即收购方）以向法定母公司（会计上即被收购方）所有者发行权益工具的形式发生）。采用法定子公司权益工具的公开价格确定合并成本的，应当计算确定法定子公司为获得与法定子公司相同比例的所有者权益而需要发行的权益工具数量。该实体合并为法定母公司的所有者。按照计算得出的权益工具数量的公允价值作为合并成本。

A6。法定子公司权益工具的公允价值不明确的，以企业合并前法定母公司发行的全部权益工具的公允价值合计作为确定合并成本的基础。

合并财务报表的编制和列报

A7。反向收购后编制的合并财务报表应以法定母公司的名义发布，但在附注中描述为法定母公司（即出于会计目的的收购方）财务报表的延续。由于此类合并财务报表是法定子公司财务报表的延续：

(a) 法定子公司的资产和负债应按合并前的账面价值在合并财务报表中确认和计量。

(b) 合并财务报表中确认的留存收益和其他权益余额为企业合并前法人子公司的留存收益和其他权益余额。

(c) 在这些合并财务报表中确认为已发行权益工具的金额应通过将按照 A4-A6 段所述确定的合并成本添加到紧接企业合并之前法定子公司的已发行权益来确定。但是，合并财务报表中出现的股权结构（即发行的权益工具的数量和类型）应当反映法定母公司的股权结构，包括法定母公司为实现合并而发行的权益工具。

(d) 合并财务报表中列示的比较信息应为法定子公司的信息。

A8。反向收购会计仅适用于合并财务报表。因此，在法定母公司的单独财务报表（如有）中，对法定子公司的投资按照VAS 25《合并财务报表和子公司投资会计》的要求进行会计处理。

A9。反向收购后编制的合并财务报表应反映法定母公司（会计上即被收购方）资产、负债和或有负债的公允价值。因此，企业合并成本应当按照满足第37段确认条件的法定母公司的可辨认资产、负债和或有负债在购买日的公允价值计量进行分配。合并成本超过收购方在这些项目净公允价值中的权益的任何部分，应按照第 50-54 段进行会计处理。收购方在这些项目的净公允价值中的权益超过合并成本的部分应按照第 55 段进行会计处理。

少数利益

A10。在一些反向收购中，法定子公司的部分所有者并未将其权益工具交换为法定母公司的权益工具。尽管这些所有者持有权益工具的主体（法定子公司）收购了另一主体（法定母公司），但在反向收购后编制的合并财务报表中，该所有者应作为少数股东权益处理。这是因为，未将其权益工具与法定母公司的权益工具进行交换的法定子公司的所有者仅对法定子公司的业绩和净资产拥有权益，而不对合并实体的业绩和净资产拥有权益。相反，尽管法定母公司被视为被收购方，但法定母公司的所有所有者都对合并后实体的业绩和净资产拥有权益。

A11。由于法定子公司的资产和负债在合并财务报表中按照其合并前账面价值确认和计量，因此少数股东权益应反映少数股东在合并前法定子公司净资产账面价值中的比例。。

每股收益

A12。如A7(c)段所述，反向收购后编制的合并财务报表中的股权结构反映了法定母公司的股权结构，包括法定母公司为实现企业合并而发行的权益工具。

A13。为了计算反向收购发生期间已发行普通股的加权平均数（分母）：

(a) 从该期间开始到收购日期的已发行普通股数量应被视为法定母公司向法定子公司所有者发行的普通股数量；和

(b) 自收购日起至该期间期末已发行普通股数量为该期间法定母公司实际已发行普通股数量。

A14。反向收购后合并财务报表中披露的购买日前各比较期间的基本每股收益，按照该法人子公司各期间归属于普通股股东的损益除以反向收购中法定母公司向法定子公司所有者发行的普通股数量。

A15。 A13和A14段中概述的计算假设在比较期间以及反向收购发生期间期初至收购日期期间，法定子公司已发行普通股的数量没有变化。每股收益的计算应当考虑该期间法定子公司已发行普通股数量变动的影响进行适当调整。

分配企业合并的成本

A16。本准则要求购买方在购买日按照公允价值确认被购买方符合相关确认条件的可辨认资产、负债及或有负债。购买方在分配企业合并成本时，应当将下列计量作为公允价值处理：

(a) 对于活跃市场中交易的金融工具，收购方应使用当前市场价值。

(b) 对于不在活跃市场交易的金融工具，收购方应使用估计值，并考虑具有类似特征的实体的可比工具的市盈率、股息收益率和预期增长率等特征。

(d) 对于库存：

(i) 收购方应使用成品和商品的销售价格减去 (1) 处置成本和 (2) 基于类似成品和商品利润的收购方销售努力的合理利润补贴；

(ii) 在制品收购方应使用成品的售价减去 (1) 完成成本、(2) 处置成本和 (3) 基于利润的完成和销售努力的合理利润补贴之和。类似的成品；和

(iii) 收购方应使用当前重置成本的原材料。

(e) 对于土地和建筑物，收购方应使用市场价值。

(f) 对于厂房和设备，收购方应使用通常通过评估确定的市场价值。如果由于厂房和设备项目的特殊性质而没有基于市场的公允价值证据，并且该项目很少出售，除非作为持续业务的一部分，则收购方可能需要使用收入或收入来估计公允价值折旧重置成本法。

(g) 对于无形固定资产，收购方应确定公允价值：

(i) 参考 VAS 04 无形固定资产中定义的活跃市场；或者

(ii) 如果不存在活跃市场，则以反映收购方在熟悉情况的自愿方之间的公平交易中为资产支付的程度为基础，并根据现有的最佳信息（参见VAS 04了解确定公允价值的进一步指导）在企业合并中获得的无形固定资产的价值）。

(h) 对于递延所得税资产和负债，收购方应使用根据增值税第 17 号“所得税”的规定，从税项亏损或与损益相关的应缴税款中产生的税收优惠金额，从合并实体。递延所得税资产或负债在考虑可辨认资产、负债和或有负债重述至其公允价值的税务影响后确定，且不进行折现。

(i) 对于应付账款和应付票据、长期债务、负债、应计费用和其他应付债权，收购方应使用按适当的当前利率确定的支付金额的现值来清偿负债。然而，当名义金额与贴现金额之间的差异并不重大时，则不需要对短期负债进行贴现。

(j) 对于被收购方的亏损合同和其他可识别负债，收购方应使用按适当的当前利率确定的待支付金额的现值来清偿债务。

(k) 对于被收购方的或有负债，收购方应使用第三方收取的金额来承担这些或有负债。

A17。上述一些指导要求使用现值技术来估计公允价值。如果特定项目的指南未提及现值技术的使用，则此类技术可用于估计该项目的公允价值。

ATAX审计税务咨询有限公司

文档

VAS No.11 - 企业合并